Gevolgen BCF-arrest grafrechten Krimpen aan den IJssel voor kostendekkende heffingen

Is BTW-compensatie voor grafrechten op grond van het BTW-Compensatiefonds ten grave gedragen?
Wat zijn de gevolgen van het arrest voor de kostentoerekening van lijkbezorgingsrechten? En de kostentoerekening bij andere kostendekkende heffingen, zoals afvalstoffen- en rioolheffing, en haven- en marktgelden?

In deze column bespreek ik de mogelijk verstrekkende gevolgen van het BTW/BCF-arrest grafrechten Krimpen aan den IJssel. En dan met name de impact voor de kostentoerekening van kostendekkende heffingen. Ik bekijk het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2020 (ECLI:NL:HR:2020:1070) dan ook vanuit de bril van de financieel of fiscaal medewerker die de kostendekking van de gemeentelijke heffingen moet berekenen. Omdat het ingewikkelde materie is, begin ik met het kader waarbinnen alles moet worden beoordeeld.

Wat is het fiscale kader?
Gemeenten moeten bij de kostendekkende heffingen hun tarieven zodanig berekenen dat er op begrotingsbasis geen winst wordt gemaakt. Zij mogen voor die berekening alleen lasten meetellen die ook echt een last zijn. Als een gemeente specifiek gecompenseerd wordt voor een last, zoals bij een subsidie of een BTW-teruggave, dan heeft de gemeente netto geen last en is de betreffende kostenpost dus geneutraliseerd. Als de gemeente optreedt als ondernemer, bijv. bij het ophalen van bedrijfsvuil, dan kan alle BTW die wordt betaald in het kader van die dienst, weer in aftrek worden gebracht, en zijn er geen BTW-lasten op het product. Daar waar de gemeente niet optreedt als ondernemer, blijft de door de gemeente betaalde BTW op het product zitten en is dat in beginsel een last voor de gemeente.

Maar hoe zit dan in de gemeentebegroting?
Gemeenten mogen in beginsel geen BTW-lasten in de begrotingsposten opnemen. Er is één uitzondering, namelijk daar waar de BTW-lasten niet worden gecompenseerd. Dat is dus als er geen teruggave komt vanuit het BCF en er ook geen aftrekrecht is voor ondernemers-BTW. Er zijn dus 3 situaties, die ik wil schetsen aan de hand van een voorbeeld. Het betreft inhuur van een uitzendkracht voor een bepaalde taak bij de gemeente. In het voorbeeld bedraagt de kostenpost voor de gemeente steeds € 12.100 (een factuur van het uitzendbureau van € 10.000 voor de geleverde uren en € 2.100 aan BTW):

1. De uitzendkracht is ingezet voor een ondernemerstaak (bijv. ophalen bedrijfsafval) en de gemeente heeft recht op aftrek van de BTW (ondernemers-BTW). De kostenpost wordt voor € 10.000 op de begroting opgenomen.
2. De uitzendkracht is ingezet voor een niet-ondernemerstaak (bijv. uitgifte paspoorten) en de gemeente heeft recht op compensatie uit het BCF (compensabele BTW). De kostenpost zou voor € 10.000 op de begroting kunnen worden opgenomen, als de compensatie 100% zou betreffen. Dat is het echter niet. Gemeenten worden maar voor ca 95% van de betaalde BTW gecompenseerd. De kostenpost wordt dus in de begroting opgenomen voor € 10.105 (€ 10.000 + € 2.100 *5%=€ 105), want dit bedrag is de netto last voor de gemeente.
3. De uitzendkracht is ingezet voor een taak waar een BTW-vrijstelling of nihiltarief geldt (bijv. toezicht groot sportevenement) en er is géén recht op compensatie uit het BCF (kostprijsverhogende BTW). De kostenpost wordt dan voor € 12.100 op de begroting opgenomen.

En welke bedragen nemen we mee voor de kostentoerekening bij kostendekkende heffingen?
Als we de lasten gaan toerekenen voor de kostendekkende heffingen, dan gaat dat in de bovenstaande voorbeelden als volgt:

1. Begrotingspost bedrijfsafval € 10.000. De kostenpost wordt voor € 10.000 in de fiscale baten/lastenberekening meegenomen, omdat de echte last € 10.000 bedraagt.
2. Begrotingspost paspoorten € 10.105. De kostenpost wordt voor € 12.100 in de fiscale baten/lastenberekening meegenomen, omdat de wetgever dit heeft toegestaan. Daarnaast ontvangt de gemeente natuurlijk nog de compensatie uit het BCF.
3. Begrotingspost sportevenement € 12.100. De kostenpost wordt voor € 12.100 in de fiscale baten/lastenberekening meegenomen, omdat dit de echte last is voor de gemeente.

Zoals uit de voorbeelden duidelijk wordt, is voor de kostentoerekening niet relevant of er wel of niet compensatie is vanuit het BCF. In beide gevallen wordt € 12.100 in de kosten/baten opgenomen. Wel relevant is de vraag of de gemeente ondernemer is voor een bepaalde taak; ja of nee.
En dat is nu net de reikwijdte van het arrest over de grafrechten van de gemeente Krimpen aan den IJssel.

Het BCF-arrest grafrechten Krimpen aan den IJssel
De gemeente had de betaalde BTW voor de werkzaamheden op de begraafplaatsen meegenomen voor de compensatie uit het BCF. Het hebben van een gemeentelijke begraafplaats is immers voorgeschreven in de Wet op de lijkbezorging en is daarom een overheidstaak. De belastinginspecteur betwistte de compensatie en na zeer lang procederen heeft de Hoge Raad uiteindelijk op 19 juni 2020 geoordeeld dat er voor de activiteit “uitgeven recht op het graf” geen recht bestaat op compensatie. De reden hiervoor is dat de gemeente weliswaar handelt op basis van een wettelijke taak maar daarbij geen gebruik maakt van aan haar toebehorende (overheids)prerogatieven. Dit zijn bevoegdheden die uitsluitend door een publiekrechtelijk lichaam mogen worden gebruikt of uitgeoefend. Dat er een publiekrechtelijke heffing is ingesteld voor het uitgeven van grafrechten, is niet voldoende. Kerkgenootschappen en private (rechts)personen kunnen ook een begraafplaats exploiteren.
De Hoge Raad vindt dus dat handelen op basis van een wettelijke taak niet voldoende is om te spreken van overheidshandelen. Er moet ook getoetst worden of de gemeente voor het uitvoeren van de activiteit gebruik maakt van overheidsbevoegdheden. Bevoegheden die private ondernemers dus niet hebben. Omdat er een dubbele toets plaatsvindt, zullen gemeenten sneller als BTW-ondernemer handelen dan tot nu toe werd aangenomen.

Hoe zit het met andere overheidstaken?
Waar het dus om draait, is dat het voor de compensatiemogelijkheid niet alleen nodig is dat de gemeente een overheidstaak heeft, maar dat zij bij de uitvoering ook speciale bevoegdheden gebruikt die private overnemers niet hebben. Tot voor kort ging iedereen er vanuit dat ook bij de afvalinzameltaken (afvalstoffenheffing) en de watertaken (rioolheffing) sprake was van overheidshandelen dat compensatie opleverde bij het BCF. Nu begint men daar in den lande aan te twijfelen, en niet zonder reden. Welke speciale bevoegdheden (pregoratieven) gebruikt de overheid bij het ophalen van afval? Ook een particuliere inzamelaar kan afval ophalen bij particuliere huishoudens. Dat gebeurt ook vaak, alleen dan in opdracht van de gemeente. Maar het ophalen van bedrijfsafval wordt al sinds jaar en dag gezien als een ondernemerstaak, omdat dit in concurrentie met het bedrijfsleven wordt uitgevoerd. Daar zitten gemeenten dus al in de ondernemers-BTW. Dezelfde vragen kunnen worden gesteld bij de watertaken. Echter de feitelijke situatie is daar anders omdat er al een hele infrastructuur ligt (de riolering), waarop afgevoerd moet worden. Bij de taak zuivering van afvalwater van waterschappen zie je dat bedrijven ook veel aan voorzuivering doen, teneinde de zuiveringslasten te drukken. Dus de zuiveringstaak is niet een taak die alleen door overheden wordt uitgevoerd.
Dit arrest zal dus nog veel gevolgen hebben voor het denken over BTW én het daarnaar handelen. Want er moeten door gemeenten en waterschappen beslissingen worden genomen die verstrekkende gevolgen hebben. Het zou goed zijn als de Belastingdienst op korte termijn zijn Besluit van 25 januari 2012, BLKB2012/175M, V-N 2012/12.25 heroverweegt en met een nieuwe lijn komt over wat wel en niet onder het BCF valt.

Wat maakt het uiteindelijk uit?
Voor de individuele gemeente zal het niet veel uitmaken of de Belastingdienst nu een teruggave doet van de betaalde BTW omdat er sprake is van een ondernemerstaak, dan wel van een overheidstaak. In het ene geval is de druk van de kostenpost op de begroting € 10.000 en in het andere geval € 10.105. Voor de burger is het wel een fors verschil omdat in het eerste geval bij ondernemershandelen de heffing maximaal € 10.000 kan bedragen en in het geval van een compensabele overheidstaak € 12.100.
Als je bezig bent met berekeningen voor de kostentoerekening van kostendekkende heffingen, is het belangrijk om te weten of de begrotingspost exclusief BTW (want ondernemerstaak) is of inclusief BTW (geen recht op compensatie) of dat er een recht is op compensatie BCF. Want de berekeningen voor de kostendekking zijn dan verschillend. Leg (daarom) goed en transparant vast bij de berekeningen hoe e.e.a. is opgebouwd. Mocht de belastingrechter oordelen dat er sprake is van een ander regime dan eerder gedacht, dan kan op die wijze in elk geval duidelijk worden aangegeven of dit gevolg heeft voor de berekening van de kostendekking en hoe groot dat gevolg is.

Let op dat er voor een heffing sprake kan zijn van verschillende regimes. Bij de marktgelden is er sprake van overheidshandelen bij de wekelijkse markt (of daarbij gebruik wordt gemaakt van overheidsprerogatieven is nog de vraag) terwijl er als er ook elektriciteit wordt geleverd aan de markthandelaren, voor dat deel sprake is van een ondernemerstaak.
Als sprake is van een ondernemerstaak dan zal de heffing zelf (op de aanslag) ook moeten worden verhoogd met BTW. En dat is niet zo als er geen sprake is van ondernemershandelen. Bij gemengde prestaties zoals bij de marktgelden, hangt het af van de redactie van de belastingverordening of het tarief zelf (en de aanslag) moet worden verhoogd met BTW of niet.

Voor alle gemeenten tezamen (en dus de VNG) is het natuurlijk ook belangrijk om goed in de gaten te houden, dat niet enerzijds het aantal compensatiemogelijkheden daalt, terwijl het Gemeentefonds niet wordt verhoogd. De compensatie van het BCF was immers een sigaar uit eigen doos, want het GF werd evenredig verlaagd bij de invoering van het BCF.

Tot slot
Is het BCF met het arrest Krimpen ten grave gedragen? Zo ver is het nog niet. Maar aan de reikwijdte wordt getornd. Voor de kostentoerekening is het belangrijk dat we vooraf helderheid hebben over de indeling en kwalificatie. Als die zekerheid niet kan worden verkregen, is een heldere vastlegging van de gemaakte keuzes belangrijk zodat de rechter in elk geval kan oordelen welk effect dit dan heeft gehad op de toegerekende baten en lasten. Als de rechter dat effect niet kan berekenen, is de kans groot dat de heffing geheel dan wel deels onverbindend zal worden verklaard. En daar hebben heffingsambtenaren een broertje dood aan.