Herkansing in hoger beroep

In deze column sta ik kort stil bij de ruimte voor herkansing in hoger beroep in belastingzaken. De belanghebbende en de inspecteur of heffingsambtenaar die het niet eens is met een uitspraak van de rechtbank, kan hoger beroep instellen. Gelden bij het hoger beroep beperkingen bij het aanvoeren van nieuwe standpunten, beroeps- of verweergronden? Of is juist de ruimte om het debat in hoger beroep te wijzigen onbegrensd?

Functies van het hoger beroep
Aan het hoger beroep kunnen verschillende functies worden toegekend. Ten eerste is er de herkansingsfunctie of herstelfunctie. Partijen hebben hierbij de mogelijkheid om door hen gemaakte fouten te herstellen, nieuwe of andere gronden aan te voeren, en nieuwe gegevens in te brengen, ook als dat betrekking heeft op elementen die in eerste aanleg niet ter discussie zijn gesteld. Ten tweede is er de controlefunctie. De rechter in hoger beroep controleert het werk van de rechter in eerste aanleg. Ten derde is er de rechtseenheidfunctie of bewakingsfunctie. De rechter in hoger beroep bewaakt de rechtseenheid en rechtsontwikkeling. Het zal niet verbazen dat in belastingzaken deze rechtseenheidsfunctie geen grote rol speelt in het hoger beroep. Die functie is in handen van de Hoge Raad.

Wetgever stelt herkansingsfunctie voorop
Met ingang van 2005 is de tweede feitelijke instantie in belastingzaken ingevoerd. Bij deze invoering is door de wetgever aandacht besteed aan de verhouding tussen de procedures in beroep in eerste aanleg en in hoger beroep. Over de inrichting van het hoger beroep in belastingzaken kan men kort zijn. De wetgever stelt de herkansingsfunctie bij het hoger beroep duidelijk voorop, daarmee het advies van de Commissie Evaluatie Awb II overnemend. Volgens de wetgever zullen nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep dus als regel mogelijk zijn, tenzij een goede procesorde zich daartegen verzet.

De jurisprudentie over de (ruime) herkansingsmogelijkheden
De jurisprudentie van de Hoge Raad geeft er blijk van dat in hoger beroep ruime mogelijkheden aanwezig zijn voor herkansing. Dit geldt zowel voor de belanghebbende als voor de inspecteur. De belanghebbende die door de rechtbank volledig in het gelijk is gesteld, hoewel niet op alle gronden, kan zich volgens de Hoge Raad in hoger beroep verweren met alle gronden, ook als die gronden in eerste aanleg zijn verworpen. Hij kan zich in hoger beroep ook verweren met gronden die in eerste aanleg niet zijn aangevoerd, ofwel hij kan in hoger beroep nieuwe verweergronden aanvoeren. De termen ‘verweren’ en ‘verweergronden’ worden hier gebruikt omdat het de inspecteur is die in de betreffende zaak in hoger beroep is gegaan en de belanghebbende in die fase de verwerende partij is. In wezen gaat het dus om (nieuwe) beroepsgronden van de belanghebbende tegen de aanslag. Ook de inspecteur mag in beroep en in hoger beroep ter ondersteuning van de juistheid van de aanslag een ander standpunt dan in bezwaar innemen door het aanvoeren van nieuwe verweergronden, en mag hij zich in hoger beroep verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Als die nieuwe verweergronden betrekking hebben op een onderdeel dat nog niet bij de hoogte van de aanslag in aanmerking is genomen, is in zoverre sprake van interne compensatie in hoger beroep. Ook dat is geoorloofd.

Ruime herkansingsmogelijkheden worden verder bewerkstelligd door ruime mogelijkheden voor incidenteel beroep, maar daar zal ik hier niet verder op ingaan.

Dat in hoger beroep ruime herkansingsmogelijkheden aanwezig zijn, blijkt verder uit de mogelijkheid voor de belanghebbende om in beroep en in hoger beroep een verdergaand standpunt in te nemen. Hij kan zijn vordering in een volgende fase van de procedure cijfermatig verhogen. Illustratief hiervoor is een zaak over een WOZ-waarde. Deze is vastgesteld op € 220.000. Belanghebbende stelt in bezwaar dat de waarde € 175.000 moet zijn, en de heffingsambtenaar verlaagt de waarde conform dit standpunt. Belanghebbende komt vervolgens in beroep met het standpunt dat de waarde niet hoger dan € 127.000 kan zijn. Dat is mogelijk. Volgens de Hoge Raad gaat het erom of aanwending van een rechtsmiddel de indiener in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit (en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen). Daarbij is niet van belang dat in bezwaar al volledig tegemoet is gekomen aan het aldaar ingenomen standpunt.

Het is een interessante vraag of het geschil in hoger beroep in bepaalde gevallen ‘automatisch’ een deel van zijn eerdere omvang verkrijgt. Bijvoorbeeld de situatie dat een belanghebbende in beroep volledig gelijk krijgt op een bepaalde beroepsgrond, de rechter daardoor niet toekomt aan de andere beroepsgrond, en de inspecteur hoger beroep instelt. Gelden die beroepsgronden waaraan de rechter in eerste aanleg niet is toegekomen, automatisch in hoger beroep? Of is het toch noodzakelijk om zich opnieuw met die (beroeps)gronden in hoger beroep te verweren?

Het lijkt erop dat in deze situatie die gronden ‘automatisch’ blijven gelden, zo kan worden afgeleid uit HR 20 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3311. Belanghebbende komt in deze zaak tegen een aanslag leges in beroep met twee beroepsgronden. Primair dat sprake is van strijd met de opbrengstlimiet van art. 229 lid 1 Gemeentewet, en subsidiair dat de bouwkosten te hoog zijn bepaald. De rechtbank vernietigt de aanslag als gevolg van strijd met de opbrengstlimiet, en komt daardoor aan een oordeel over de bouwkosten niet meer toe. De heffingsambtenaar gaat in hoger beroep tegen het oordeel over de opbrengstlimiet, en de belanghebbende rept in zijn verweerschrift niet over de bouwkosten. De Hoge Raad oordeelt dat het hof was gehouden om over belanghebbendes standpunt omtrent de bouwkosten te oordelen. In de overwegingen van de Hoge Raad lijkt die gehoudenheid niet voort te vloeien uit het feit dat de belanghebbende ter zitting bij het hof weer over de bouwkosten begon, maar uit de omstandigheid dat de rechtbank belanghebbendes subsidiaire stelling onbesproken kon laten, en die subsidiaire stelling alsnog relevant werd omdat het Hof de primaire stelling van belanghebbende verwierp.

Deze gehoudenheid volgt uit wat wordt genoemd de positieve zijde van de devolutieve werking van het hoger beroep. De rechter dient niet alleen de gronden die in hoger beroep zijn aangevoerd te behandelen (ook wel aangeduid als de negatieve zijde), maar tevens de door de rechter in eerste aanleg verworpen en niet behandelde gronden (de positieve zijde). Dat is mijns inziens met het oog op een eenvoudig procesrecht ook logisch. Als een grond eenmaal door een partij is aangevoerd (en niet is prijsgegeven), maar er wordt niet aan toegekomen, dan hoeft van die partij niet te worden gevraagd of verwacht dat hij deze nogmaals aanvoert. Het lijkt dan ook logisch dat hetzelfde geldt voor de bij die beroepsgrond behorende verweergronden van de andere partij, waaraan de rechter in eerste aanleg eveneens niet is toegekomen. Ik neem aan dat die ook automatisch zullen blijven gelden zijn in hoger beroep.

Grenzen aan de herkansing
Hoewel in de jurisprudentie dus ook de herkansingsfunctie voorop wordt gesteld, zijn er wel grenzen aan de herkansing. Een eerste grens aan de herkansingsfunctie in hoger beroep wordt gevormd door de uitdrukkelijk prijsgegeven grond. De Hoge Raad spreekt van de regel dat een ingetrokken grief (of grond) in beginsel niet wederom in hogere instantie mag worden opgevoerd. Intrekking dient dan wel uitdrukkelijk en ondubbelzinnig te hebben plaatsgevonden. Hetzelfde geldt voor verweergronden in hoger beroep. Een uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken grond kan echter weer worden toegelaten tot de rechtsstrijd indien de wederpartij de rechter uitdrukkelijk en ondubbelzinnig te kennen geeft daarmee in te stemmen, mits toelating niet in strijd is met een goede procesorde.

Een tweede grens aan de rechtsstrijd in hoger beroep wordt gevormd door de procesorde in enge zin. Een behoorlijke procesorde in enge zin ziet op het behoorlijk en ordelijk verloop van de procedure binnen een bepaalde instantie. In belastingprocedures dus zowel afzonderlijk op de procedure bij de rechtbank als die bij het hof. Het is een norm die de rechter bewaakt en gebruikt om bepaalde beperkingen aan het optreden van partijen aan te brengen. Strijd met de procesorde in enge zin is voornamelijk aan de orde bij ‘overvaltactieken’. Dit doet zich voor wanneer een partij zodanig kort vóór de mondelinge behandeling met nieuwe feiten en omstandigheden komt, of met nieuwe beroeps- of verweergronden, en dat de wederpartij niet meer in staat is zich daar adequaat tegen te verdedigen.

Al met al zijn de grenzen aan de herkansingsmogelijkheden in hoger beroep dus beperkt. In het hoger beroep in belastingzaken is de herkansingsfunctie dus zeer groot aanwezig.