Overige gemeentelijke heffingen voor ondernemers, een overzicht

De auteur geeft in deze bijdrage een overzicht van de voor ondernemers meest relevante gemeentelijke heffingen, behoudens de onroerende zaakbelastingen.

Mr. R.M.M. Duits[1]

1. Inleiding

Naast de onroerende zaakbelastingen (OZB) kunnen ondernemers nog met een aantal gemeentelijke heffingen geconfronteerd worden.[2] De basis voor vrijwel al deze heffingen vormt de Gemeentewet. Ook de Wet BIZ biedt gemeenten de mogelijkheid om aan ondernemers een heffing op te leggen. Deze heffing onderscheidt zich van andere heffingen doordat de opbrengst van de heffing ook verplicht ten goede dient te komen aan diegenen die de heffing betalen. In deze bijdrage geef ik een overzicht van de meest voorkomende gemeentelijke heffingen die aan ondernemers kunnen worden opgelegd.

2. Bedrijveninvesteringszone (BIZ)

De Wet BIZ is op 1 januari 2015 in werking getreden.[3] Deze wet is de definitieve wettelijke regeling die volgt op de Experimentenwet BIZ. De BIZ-bijdrage is een bestemmingsheffing waarmee kosten kunnen worden bestreden die verbonden zijn aan activiteiten in de openbare ruimte en op het internet, die zijn gericht op het bevorderen van de leefbaarheid of de veiligheid in de bedrijveninvesteringszone of de ruimtelijke kwaliteit of de economische ontwikkeling van die zone (conform art. 1 lid 2 Wet BIZ). De (bijdrage aan de) BIZ is een gebiedsgerichte bestemmingsheffing; er wordt een gebied/zone aangewezen waarbinnen deze van kracht is. Geheven kan worden van de eigenaren en/of gebruikers van niet-woningen in de zone. Eigenaren en gebruikers van woningen kunnen niet in deze heffing betrokken worden.

De BIZ-heffing sluit (uit doelmatigheidsoverwegingen) zoveel mogelijk aan bij de OZB. Dat betekent dat de situatie op 1 januari bepalend is voor de heffing, maar ook dat de hoogte van de BIZ-bijdrage afhankelijk is van de WOZ-waarde, hetgeen opgenomen is in art. 2 lid 1 Wet BIZ. Wel kan het tarief, gelet op de tekst van art. 2 lid 3 jo art 2 lid 6 Wet BIZ gedifferentieerd worden afhankelijk van de vestigingslocatie, de bestemming van de onroerende zaak en de branche of sector. Ook kan het tarief, conform art. 2 lid 6 Wet BIZ, op een vast bedrag gesteld worden.

Voordat een BIZ kan worden ingevoerd moet een draagvlakmeting worden gehouden. Deze verplichting is opgenomen in art. 4 Wet BIZ. Hiermee wordt in feite steun en goedkeuring gevraagd aan de betrokken ondernemers voor het instellen van de BIZ en de daarmee samenhangende verplichte bijdrage. In art. 5 Wet BIZ is bepaald dat sprake is van voldoende steun als minstens de helft van de stemgerechtigde bijdrageplichtigen zijn stem uitbrengt, tweederde van de stemmers vóór stemt, en de totale WOZ-waarde van de voorstemmers hoger is dan de totale WOZ-waarde van de tegenstemmers. Wanneer wordt gekozen voor een gelijk bedrag per bijdrageplichtige geldt deze eis van de WOZ-waarde niet.

Wanneer zowel de eigenaren als de gebruikers van de onroerende zaken in de heffing worden betrokken, gelden aanvullende eisen:

• zowel de helft van de eigenaren als de helft van de gebruikers moet zijn stem uitbrengen;
• ten minste de helft van de eigenaren en ten minste de helft van de gebruikers met voor inwerkingtreding stemmen.

Het college van B&W is verantwoordelijk voor deze draagvlakmeting en de kosten die ermee gemoeid zijn komen voor rekening van de gemeente. Deze wordt vaak georganiseerd in de loop van het jaar (en niet op 1 januari) en kan pas plaatsvinden nadat de verordening is vastgesteld. De draagvlakmeting vindt plaats onder de potentiële belastingplichtigen (art. 4 lid 2 Wet BIZ) en het college moet ervoor zorgen dat alle bijdrageplichtigen zijn geïnformeerd over de strekking van de verordening (art. 4 lid 3 Wet BIZ).

Er zal een stichting of vereniging moeten worden opgericht, die zich bezighoudt met het uitvoeren van activiteiten waarvoor de BIZ-bijdrage wordt geheven. De opbrengst van de BIZ-bijdrage wordt vervolgens als subsidie verstrekt aan deze stichting of vereniging. Tussen de gemeente en de stichting of vereniging dient uitvoeringsovereenkomst gesloten te worden, die o.a. de verplichting dient te bevatten dat de activiteiten waarvoor de BIZ-subsidie wordt verstrekt ook daadwerkelijk worden uitgevoerd (de afdwingverplichting). Deze eis is opgenomen in art. 7 lid 3 Wet BIZ. Op grond van art. 7 lid 5 Wet BIZ moeten gemeenteraad en de BIZ-organisatie schriftelijke afspraken maken over het minimale niveau van de gemeentelijke dienstverlening voor de periode dat de BIZ-bijdrage wordt geheven.

Een BIZ wordt ingesteld voor een periode van ten hoogste vijf jaar (art 3 lid 1 Wet BIZ). Het is mogelijk om de BIZ-heffing tussentijds te beëindigen. De belastingplichtigen kunnen namelijk (vanaf het tweede jaar) het college van B&W verzoeken om een draagvlakmeting te houden om de BIZ-heffing te beëindigen. Dit is bepaald in art. 6 Wet BIZ. Als ten minste 20% van de bijdrageplichtigen hierom verzoekt, is het college van B&W verplicht een draagvlakmeting te houden om na te gaan of de bijdrageplichtigen vóór of tegen intrekking van de BIZ-heffing zijn. Als er voldoende steun is voor beëindiging van de BIZ-heffing moet de gemeenteraad hierover een besluit nemen.

De Hoge Raad heeft op basis van de Experimentenwet BIZ een aantal arresten gewezen , die ook van toepassing zijn op de definitieve BIZ-wet. Zo oordeelde men dan het feit dat de uitvoeringsovereenkomst gesloten is door de oprichters van een dan nog niet bestaande BIZ-vereniging, niet ertoe leidt dat sprake is van een niet rechtsgeldige aanslag.[4] De verordening moet verbindend zijn op het tijdstip van oplegging van de aanslagen en op dat moment was wel sprake van een vereniging met volledige rechtsbevoegdheid (die eerder gesloten uitvoeringsovereenkomst heeft bekrachtigd). Ook kon men achteraf nog een uitvoeringsovereenkomst wijzigen, in de zin dat de noodzakelijke afdwingbepaling (waarin opgenomen is dat de vereniging of stichting die de subsidie ontvangt, verplicht is de activiteiten te verrichten waarvoor de subsidie wordt verstrekt) daarin opgenomen werd. [5]

3. Reclamebelasting

De reclamebelasting is een gemeentelijke belasting waarvan de opbrengst door de gemeente vrij besteed kan worden. De mogelijkheid om reclamebelasting in te voeren is opgenomen in artikel 227 Gemeentewet.

De reclamebelasting wordt geheven van de gebruikers van de panden (vestigingen) waarop openbare aankondigingen zijn aangebracht, die zichtbaar zijn vanaf de openbare weg. Van het begrip openbare aankondiging wordt geen definitie gegeven. Bij openbare aankondigingen kan gedacht worden aan schriftelijke aankondigingen, logo’s, stickers, raam- en aanplakbiljetten, lichtbakken, borden en vlaggen. Ook een muurschildering met daarnaast een logo van een bedrijf en een op het bedrijf betrekking hebbende tekst, is een openbare aankondiging in de zin van de reclamebelasting[6]. Hof Amsterdam oordeelde dat het wettelijke begrip ‘openbare aankondiging’ niet slechts reclame in engere zin omvat, maar meer in het algemeen ziet op elke tot het publiek gerichte mededeling van commerciële dan wel ideële aard waarmee de aandacht wordt getrokken voor een dienst, een product of een boodschap. [7]

Belastingplichtig is diegene die rechtstreeks belang heeft bij de aankondiging[8], dan wel diegene wiens belang op de voorgrond treedt. In de casus waarbij zowel de fabrikant van bepaalde producten, als de groothandelaar die de producten verkocht, belang hadden bij de aankondigingen (die de aandacht van het publiek erop vestigden dat zich ter plaatse een verkooppunt van het product bevond), oordeelde de Hoge Raad dat het belang van de groothandelaar op de voorgrond trad. [9]

Ondanks dat de reclamebelasting in beginsel voorzien is als een algemene belasting die in de gehele gemeente dient te worden ingevoerd, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het ook toegestaan is om deze te beperken tot een deel van de gemeente, bijvoorbeeld het centrum of een bedrijventerrein. [10] Van belang bij een dergelijke gebiedsbeperking is, dat hiervoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, bijvoorbeeld doordat de activiteiten en voorzieningen die met de opbrengsten worden bekostigd, zich ook beperken tot dat deel van de gemeente. Bij een gebiedsgerichte inzet van de reclamebelasting is vrijwel altijd sprake van koppeling aan een ondernemersfonds.

Veel voorkomende, en door de belastingrechter getoetste heffingsmaatstaven zijn een vast tarief of een gedifferentieerd tarief op basis van de grootte van openbare aankondigingen. In dat laatste geval dient een inventarisatie plaats te vinden om te bepalen wat de oppervlakte is van de bij de vestigingen aanwezige aankondigingen. Tegenwoordig wordt ook steeds vaker aangesloten bij de WOZ-waarde. Deze heffingsmaatstaf kent een groot draagvlak onder de ondernemers, omdat grote panden zo het meeste bijdragen aan de activiteiten die met opbrengsten van de reclamebelasting worden bekostigd. Wel dient te worden opgemerkt dat op dit moment nog niet duidelijk is of het gebruik van de WOZ-waarde als heffingsmaatstaf voor de reclamebelasting in overeenstemming is met het doel en de achtergrond van de heffing. Op dit moment is er slechts één uitspraak bekend waarbij geoordeeld is dat het toegestaan is om reclamebelasting te heffen tegen een vast tarief en een opslag op basis van de WOZ-waarde van het pand.[11]

Zoals eerder opgemerkt behoren de opbrengsten van de reclamebelasting in beginsel toe aan de algemene middelen van de gemeente, maar indien deze in een beperkt gebied wordt ingevoerd, dan worden de opbrengsten (eventueel na inhouding van de perceptiekosten) vrijwel altijd ter beschikking gesteld aan een –door de ondernemers opgerichte - stichting of vereniging die het (ondernemers)fonds gaat beheren. De gemeente en de stichting zijn vrij om vooraf in onderling overleg te bepalen welke activiteiten of voorzieningen met de heffing gefinancierd zullen worden. De stichting of vereniging dient de belastingopbrengsten echter wel ook daadwerkelijk aan te wenden voor de beoogde voorzieningen en activiteiten. Daartoe zal een overeenkomst of convenant gesloten worden tussen de gemeente en de stichting of vereniging. Hierin worden dan veelal afspraken gemaakt over de activiteiten waarvoor het ondernemersfonds wordt opgericht, de wederzijdse verplichtingen, looptijd, bevoorschotting, btw, tussentijdse beëindiging, etc..

De reclamebelasting kent geen maximale looptijd en kan niet op verzoek van de ondernemers beëindigd worden. Bij de reclamebelasting is, in tegenstelling tot de BIZ, het houden van een draagvlakmeting niet vereist.

4. Toeristenbelasting

Een gemeente kan op basis van art. 224 van de Gemeentewet een toeristenbelasting heffen ter zake van het houden van verblijf binnen de gemeente door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisregistratie personen zijn ingeschreven. De naam toeristenbelasting wekt vaak verwarring. Die veronderstelt ten onrechte dat alleen geheven zou mogen worden van verblijf met een toeristisch karakter. De toeristenbelasting is feitelijk een algemene verblijfsbelasting. Het gaat hierbij niet alleen om toeristisch verblijf. Toeristenbelasting moet worden gezien als een tegemoetkoming in de kosten van de huishouding van de gemeente, voor zover die voortvloeien uit voorzieningen die mede in het belang van het toerisme worden getroffen. De opbrengst van de toeristenbelasting vloeit naar de algemene middelen.

De belasting kan naar keuze geheven worden van diegene die verblijf houdt of van diegene die de gelegenheid tot verblijf biedt. Tot de laatste categorie behoren bijvoorbeeld exploitanten van campings, hotels, pensions, etc.. De verblijfbieder mag de belasting verhalen op degene die als niet-ingezetene van de gemeente overnacht bij de verblijfbieder.[12] Dit kan de verblijfbieder doen door de (water)toeristenbelasting te verrekenen met diegene die daadwerkelijk verblijf houdt. In de praktijk beperken de gemeenten zich tot het belasten van hen, die gebruik maken van een duidelijk aanwijsbaar verblijf (nachtverblijf) in de gemeente en waarbij sprake is van een betaling voor dat verblijf. Daartoe wordt in de verordening vaak opgenomen dat sprake dient te zijn van verblijf ‘tegen vergoeding in welke vorm dan ook’. Door op te nemen dat sprake dient te zijn van vergoeding wordt voorkomen dat ook het logeren bij bijvoorbeeld familie of bekenden belast is. Het belasten van overnachtingen bij familie of kennissen zou tegen de geest van de wet ingaan.

De woorden ‘in welke vorm dan ook’ zijn opgenomen om ook die gevallen in de belastingheffing te betrekken, waarin de vergoeding in natura wordt voldaan of een woningruil met gesloten beurzen overeen is gekomen. Daardoor kunnen bijvoorbeeld leden van een naturistenvereniging via de contributie voor hun verblijf ‘betalen’.[13] Geen toeristenbelasting is verschuldigd als in het geheel geen vergoeding hoeft te worden betaald. Zo mocht een gemeente geen toeristenbelasting heffen voor het verblijf van kinderen onder de zes jaar, omdat het verblijf van deze kinderen op de camping gratis was en de camping ook geen gezinstarief kende.[14]

De heffingsmaatstaf van de belasting kan zijn het aantal dagen, nachten of etmalen dat wordt doorgebracht. Ondanks dat de heffingsmaatstaf van de toeristenbelasting niet wordt vermeld in artikel 224 Gemeentewet, moet op grond van de jurisprudentie gezien het karakter van de toeristenbelasting als verblijfsbelasting, het bedrag van de belasting afhankelijk zijn van feiten en omstandigheden welke verband houden met de duur van het verblijf en het aantal personen dat verblijf houdt.^[15] De wet spreekt zich niet uit over de duur, de aard, of het doel van het verblijf. Het verblijf kan van lange en korte duur zijn, het kan voor plezier, uit noodzaak of zakelijk zijn. Van een verblijf in een gemeente kan echter niet worden gesproken bij doorgaande reizigers welke de gemeente slechts passeren, zonder het oogmerk te hebben verblijf te houden in de gemeente[16]. Deze personen hebben immers niet de bedoeling de betreffende gemeente te bezoeken uit zakelijke of persoonlijke overwegingen. De gemeente mag de tarieven voor de toeristenbelasting naar eigen inzicht bepalen. Alhoewel veel gemeenten één tarief hanteren, is het toegestaan tariefdifferentiaties toe te passen, bijvoorbeeld door een percentage van de overnachtingsprijs te hanteren.

In veel gevallen is goed uit de administratie van de exploitanten op te maken hoeveel overnachtingen er zijn geweest. Bij hotels en bij campingpassanten wordt exact bijgehouden hoeveel personen, hoeveel nachten verblijven in de accommodatie(s). In sommige gevallen is het echter moeilijk en arbeidsintensief om het aantal overnachtingen exact vast te stellen. Dit is bijvoorbeeld het geval bij campings met vaste standplaatsen, waarvan regelmatig gebruik wordt gemaakt, maar waarbij niet exact bekend is noch geregistreerd wordt met hoeveel personen verbleven wordt. Om de maatstaf van heffing eenvoudiger en minder arbeidsintensief te maken wordt deze in dat geval vaak forfaitair vastgesteld. Hierbij wordt uitgegaan van schattingen per type vakantie-onderkomen, de gemiddelde bezettingsgraad en de gemiddelde verblijfsduur. Deze gemiddelde bezettingsgraad en de gemiddelde verblijfsduur dienen zoveel mogelijk te zijn gebaseerd op in de desbetreffende gemeente gehouden onderzoek. Het forfait dient de werkelijke situatie te benaderen en mag niet meer dan 25% afwijken van de lokale werkelijkheid.^[17]. Een algemeen ANWB-rapport kan bijvoorbeeld niet dienen als bewijs voor de stelling dat het forfaitaire in aanmerking te nemen gemiddelde leidde tot een alleszins redelijke inschatting van de werkelijke gemiddelde verblijfsduur binnen de gemeente. Voor de onderbouwing van de forfaitaire heffingsgrondslag is een onderzoek naar de gemeentelijke omstandigheden noodzakelijk.

Het is overigens niet mogelijk om toeristenbelasting te heffen ter zake van verblijf in toeristische attracties, zoals rondvaartboten en pretparken, aangezien dit door de Hoge Raad wordt gezien als een verkapt vermakelijkhedenrecht. [18] Rondvaartboten en pretparken zoals de Efteling worden door de Hoge Raad aangemerkt als een inrichting tot het geven van vermaak.[19]

5. Rioolheffing

Sinds 1 januari 2008 is het mogelijk om op grond van art. 228a Gemeentewet een rioolheffing in te voeren.[20] De rioolheffing is een bestemmingsheffing en mag maximaal kostendekkend zijn.[21] Deze heffing strekt tot dekking van de kosten van de inzameling en transport van water, waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen kosten van inzameling en transport van huishoudelijk en bedrijfsafvalwater, de zgn. waterketen (art. 228a lid 1 sub a) en hemelwater en grondwater, het zgn. watersysteem (art. 228a lid 1`sub b). De gemeenten hebben dus zorgplichten voor afvalwater, hemelwater en grondwater. Door middel van de rioolheffing kunnen de kosten die gepaard gaan met de gemeentelijke watertaken verhaald worden. In plaats van één rioolheffing, is het op grond van art. 228a lid 2 Gemeentewet ook mogelijk om twee afzonderlijke heffingen in te voeren. In deze variant wordt één belasting geheven voor de waterketen en één belasting voor het watersysteem. Vrijwel alle gemeenten hebben echter gekozen om het verhaal van kosten die gepaard gaan met de gemeentelijke zorgplichten te verhalen door middel van één rioolheffing.

Het bepalen van de belastingplichtige voor de rioolheffing is door de wetgever overgelaten aan de gemeenteraad. De rioolheffing kan worden geheven van zowel de eigenaren als van de gebruikers.^[22]. Indien de gemeente er voor kiest om de belasting zowel van de eigenaren als van de gebruikers te heffen, dient een controleerbare toedeling van de kosten plaats te vinden. Op basis van de vigerende jurisprudentie heeft een gemeente een zekere vrijheid bij de beantwoording van de vraag welk deel van de rioleringskosten zij wil dekken door middel van de eigenarenheffing en welk deel door middel van de gebruikersheffing. [23] Een strikt onderscheid in die zin dat alleen investeringskosten mogen worden gedekt door de eigenarenheffing en alleen exploitatiekosten door middel van de gebruikersheffing, is niet noodzakelijk. Nog ervan afgezien dat een dergelijke verdeling voor sommige kostensoorten niet trefzeker kan worden gemaakt, zou een onderscheid in die zin ook niet verenigbaar zijn met het gegeven dat zowel de eigenaar als de gebruiker hun genot ontlenen aan een goed functionerende gemeentelijke riolering. De vrijheid is echter niet onbeperkt, want de Hoge Raad heeft aangegeven dat gemeenten weliswaar een zekere vrijheid hebben bij de toedeling van uitgaven aan eigenaren- en gebruikersheffingen, maar dat dit niet betekent dat zij zijn ontheven van de plicht om op controleerbare wijze vast te leggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen beogen te dekken.[24] Dit dient met name te geschieden met het oog op de toetsing of de geraamde opbrengst niet uitgaat boven de geraamde uitgaven terzake.

Gemeenten mogen aldus de kosten van de riolering verhalen op zowel de eigenaren als de gebruikers, maar dienen bij een dergelijke verdeling wel duidelijk te maken dat zij geen kosten dubbel verhalen. De meeste gemeenten hebben, in navolging van de modelverordening van de Vereniging Nederlandse Gemeenten (VNG), het belastbare feit gekoppeld aan het hebben van een directe of indirecte aansluiting op de riolering (bij eigenarenheffingen), dan wel het direct of indirect afvoeren (bij gebruikersheffingen). Bij een dergelijke redactie van het belastbare feit dient in beginsel ieder perceel (in)direct aangesloten te zijn of af te voeren, in de zin dat het water dat van het perceel afvloeit ook op enigerlei wijze in de gemeentelijke riolering terecht komt. Met name bij ongebouwde percelen of panden die in het buitengebied gelegen zijn, kan het voorkomen dat het daarop vallende (hemel)water niet via de riolering wordt afgevoerd, maar bijvoorbeeld infiltreert in de grond of wordt afgevoerd via een sloot die in eigendom en beheer is bij het waterschap. Dergelijke percelen kunnen dan niet in de rioolheffing betrokken worden.

Omdat de rioolheffing als een bestemmingsheffing gekwalificeerd kan worden, is het ook mogelijk om het belastbare feit niet meer te koppelen aan het hebben van een aansluiting of het afvoeren op de riolering. Vanuit de collectiviteitsgedachte zou men ook kunnen veronderstellen dat elk perceel belang heeft bij het nakomen van de gemeentelijke zorgplichten. Een daadwerkelijke directe of indirecte afvoer of het hebben van een aansluiting is daarmee niet (meer) vereist. Indien binnen de gemeente voorzieningen worden getroffen voor het beperken of het voorkomen van grondwaterproblemen of indien voorzieningen voor de afvoer van hemelwater zijn gerealiseerd, ontstaat daarmee voor elk object belastingplicht. In feite zou men dan voor de rioolheffing, analoog aan de bepalingen voor de OZB, kunnen bepalen dat iedere eigenaar en/of gebruiker van een binnen de gemeente gelegen perceel belastingplichtig is voor de rioolheffing, ongeacht of daadwerkelijk water wordt afgevoerd. Hof-Arnhem-Leeuwarden heeft in een tweetal uitspraken geoordeeld dat het toegestaan is om de belastingplicht voor de rioolheffing op een dergelijke wijze te verruimen.[25] Omdat de Hoge Raad zich nog niet heeft uitgesproken over deze materie, kan op dit moment nog niet met absolute zekerheid gesteld worden dat het toegestaan is om de belastingplicht op een dergelijke wijze te ‘verruimen’. Ik acht echter de kans klein dat de Hoge Raad zal oordelen dat een dergelijke verruiming niet is toegestaan. Uit de parlementaire geschiedenis bij de Wet verankering en bekostiging van gemeentelijke watertaken blijkt immers dat de wetgever van mening was het bepalen van de belastingplichtige, heffingsgrondslag en heffingsmaatstaf aan het lokale bestuur moet worden overgelaten.^[26]

Net zoals de keuze voor de belastingplichtige, is de gemeente ook vrij in haar keuze voor de te hanteren heffingsmaatstaf. Bij het bepalen van de heffingsmaatstaf geldt echter wel een aantal spelregels die de vrijheid van de gemeente inperken. Zo moet rekening worden gehouden met het karakter van de heffing. Daarbij is het van belang te beoordelen welke maatstaven het beste passen bij het karakter en de praktijk van de belastingheffing in de gemeente. Verder mag de heffing niet zo uitwerken dat de opbrengst ervan afhankelijk is van het inkomen, de winst of het vermogen van de belastingplichtige. Het is de gemeente derhalve niet toegestaan inkomenspolitiek te bedrijven. Dit is voorbehouden aan het Rijk. Tot slot moet bij de inrichting van de verordeningen rekening worden gehouden met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel.

Een aantal mogelijkheden van heffingsmaatstaven die in de praktijk zijn getoetst, betreffen:

• vast bedrag per eigendom;
• bedrag afhankelijk van het waterverbruik;
• bedrag afhankelijk van de grootte van het huishouden;
• vast bedrag vermeerderd met een toeslag voor hoeveelheid waterverbruik;
• bedrag afhankelijk van het verharde oppervlak van een perceel;
• een bedrag dat afhankelijk is van de WOZ-waarde van het pand.

6. Precariobelasting

In de Gemeentewet is de belastingbevoegdheid voor precariobelasting vastgelegd in artikel 228.

Hierin is bepaald dat ter zake van het hebben van voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond, een precariobelasting kan worden geheven. In de jurisprudentie wordt het begrip ‘hebben’ ruim uitgelegd. Niet vereist is dat de belanghebbende eigenaar van de voorwerpen is. Volgens Hof Arnhem kan ook een huurder of een direct belanghebbende een voorwerp hebben in de bedoelde zin.^[27] In het laatste geval geldt als voorwaarde dat het voorwerp in de grond is geplaatst dan wel aanwezig is ten behoeve van de belanghebbende. Een beheerder van een leidingnetwerk die daarvan niet tevens eigenaar is, kan derhalve belastingplichtig zijn voor de precariobelasting.

Het begrip voorwerp wordt in de wet niet nader omschreven. Hof Arnhem oordeelde dat, gelet op het spraakgebruik, onder voorwerpen dient te worden verstaan ‘niet tot de levende natuur behorende stoffelijke dingen welke, afgezien van weersinvloeden of ingrepen door de mens, onveranderlijk zijn in vorm en volume en een plaats innemen in de ruimte. ^[28] Zij kunnen zowel roerend als onroerend zijn en bijvoorbeeld deel uitmaken van een woning of ander pand’. Te denken valt aan reclameborden, terrassen, luifels, bloembakken, balkons, leidingen, lichtreclames, etc.

Een voorwerp moet zich anders dan van voorbijgaande aard, onder, op of boven gemeentegrond bevinden^[29]. De grond moet in eigendom zijn van de gemeente^[30]. Grond, die eigendom is van de gemeente, is voor de openbare dienst bestemd indien die grond kan worden gebruikt tot algemeen nut en indien in beginsel een ieder bij die grond belang kan hebben. Ook ter zake van het hebben van voorwerpen onder, op of boven het gemeentelijke water kan precariobelasting worden geheven^[31]. Het moet gaan om ‘een enigszins duurzame bestemming boven dezelfde plek gemeentegrond’, zoals het geval kan zijn bij woonschepen.^[32]

De gemeente is vrij om zelf de groep belastingobjecten te bepalen. Alvorens een gemeente besluit om over te gaan tot de invoering van precariobelasting zal eerst het aantal te belasten voorwerpen in kaart moeten worden gebracht, inclusief de eventueel gewenste uitzonderingen voor een aantal soorten objecten. Als ten aanzien van bepaalde voorwerpen sprake is van een wettelijke gedoogplicht en aldus de gemeente op basis daarvan het hebben van de voorwerpen dient te dulden, dan kan geen precariobelasting geheven worden. Zo dient men bijvoorbeeld kabels en leidingen ten dienste van een openbaar telecommunicatienetwerk of omroepnetwerk te gedogen op grond van artikel 5.2 van de Telecommunicatiewet. Daarnaast kan ook het gebruik van gemeentegrond afgedwongen worden op grond van de Belemmeringenwet privaatrecht. Bij dergelijke wettelijke gedoogplichten kan terzake van deze voorwerpen geen precariobelasting worden geheven.

Voor leidingen en kabels die dienen voor transport van gas, water en elektriciteit kan op dit moment wel precariobelasting worden geheven, voor zover ten aanzien daarvan geen sprake van een gedoogplicht op grond van art. 1 Belemmeringenwet privaatrecht.[33] Per 1 juli 2017 heeft het kabinet echter de precariobelasting op nutsbedrijven afgeschaft.[34] Voor gemeenten die op 10 februari 2016, de datum waarop de (toenmalige) minister Plasterk van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties het wetsvoorstel voor afschaffing van de precariobelasting heeft aangekondigd, een verordening met tarief hadden vastgesteld voor precariobelasting op kabels en leidingen, geldt een overgangstermijn tot 1 januari 2022. Onder de overgangsregeling kunnen gemeenten tot uiterlijk die datum heffen naar het tarief zoals dat gold op 10 februari 2016. Aanpassingen in de tariefstelling zijn dus niet (meer) toegestaan.

7. Rechten
   7.1. Inleiding

De rechten zijn per 1 januari 1995 opgenomen in art. 229 Gemeentewet en vallen uiteen in gebruiksrechten, genotsrechten en vermakelijkhedenrechten. Rechten werden in het verleden vaak als retributies aangeduid. De oorsprong van de gemeentelijke rechten is kostenverhaal vanwege een individueel geleverde tegenprestatie door de gemeente. Belastingplichtig bij de gebruiksrechten is degene die (feitelijk) gebruikmaakt van gemeentebezittingen enz. Bij de genotsrechten is belastingplichtig degene die het genot heeft (profijt heeft) van de in de belastingverordening omschreven dienst. Deze zullen zich doorgaans doen kennen als aanvragers van een door de gemeente te leveren prestatie. Dit zijn bijvoorbeeld diegenen die een (bouw)vergunning aanvragen. Vanwege de grote diversiteit van de dienstverlening waarvoor rechten kunnen worden geheven, laat het belastbare feit zich niet in één omschrijving weergeven.

7.2. . Gebruiksrechten

In art. 229 lid 1 onderdeel a Gemeentewet zijn de gebruiksrechten opgenomen. Dit zijn rechten die worden geheven voor het gebruik overeenkomstig de bestemming van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen die bij de gemeente in beheer of in onderhoud zijn.

De heffing van gebruiksrechten is dus verbonden aan de volgende voorwaarden:

1. er is sprake van gebruik;
2. dit gebruik geschiedt overeenkomstig de bestemming;
3. der wordt gebruik gemaakt van gemeentebezittingen of van werken of inrichtingen die bij de gemeente in beheer of onderhoud zijn; en
4. de bezittingen, werken of inrichtingen zijn bestemd voor de openbare dienst.

Onder de noemer gebruiksrechten worden onder andere marktgelden geheven.^[35] Marktgelden zijn rechten ter zake van het gebruik van voor openbare dienst bestemde gemeentebezittingen. Het gebruik bestaat uit het innemen van standplaatsen. Andere voorbeelden van gebruiksrechten zijn bijvoorbeeld rechten voor het gebruik van (mini)containers bij de reinigingsrechten, haven- en kadegelden en tol- en veergelden.

7.3. Genotsrechten

Art. 229 lid 1 onderdeel b, Gemeentewet gaat over de genotsrechten. Dit zijn rechten die worden geheven wegens het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten.

Het begrip ‘dienst’ staat hier centraal. Dat begrip is niet nader gedefinieerd door de wetgever. In de jurisprudentie komt naar voren dat het in elk geval moet gaan om werkzaamheden die rechtstreeks en in overheersende mate verband houden met dienstverlening ten behoeve van een individualiseerbaar belang.[36]

Er is een breed scala aan genotsrechten. De leges zijn wellicht de bekendste verschijningsvorm, Leges zijn rechten die worden geheven voor gemeentelijke dienstverlening, zoals het verlenen van (bouw)vergunningen en ontheffingen en de diverse door onder andere de afdeling burgerzaken verleende diensten.

Andere voorbeelden van genotsrechten zijn reinigingsrechten[37], lig- en staangelden voor woonschepen en –wagens en de brandweerrechten.

7.4. Opbrengstnorm

Rechten zijn heffingen van de overheid voor door haar bewezen diensten. Zij dienen om de kosten van deze dienstverlening te dekken. Gemeenten mogen om die reden geen winst maken met de heffing van deze rechten. Deze zogenoemde opbrengstnorm is neergelegd in art. 229b lid 1 Gemeentewet. Daarin is bepaald dat in de verordening de tarieven zodanig moeten worden vastgesteld dat de geraamde baten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake.

Deze regel, die vaak wordt aangeduid als ‘de opbrengstnorm’, houdt in dat met de heffing van rechten, geen winst mag worden beoogd/gemaakt. Aan het vraagstuk welke lasten voor verhaal in aanmerking komen, is bij de wijziging van de Gemeentewet door de Wet van 3 juli 1989 door de wetgever veel aandacht besteed.[38] In de parlementaire geschiedenis bij deze wet is door de regering uitvoerig beschreven welke kosten door middel van rechtenheffing verhaald kunnen worden. [39] De opbrengstnorm geldt blijkens de tekst van de wet en naar de bedoeling van de wetgever op verordeningenniveau, ook als op grond van die verordening verschillende rechten worden geheven, hetgeen bijvoorbeeld het geval is bij een legesverordening. Het gaat derhalve niet om het kostendekkingspercentage per dienst of groep van diensten, maar om de kostendekking van alle in een verordening opgenomen diensten. De Hoge Raad heeft ook in de lijn met de wetgever geoordeeld dat de opbrengstnorm geldt op verordeningenniveau en dus niet per individueel in de verordening geregelde dienst.[40]

7.5. Vermakelijkhedenrechten

De wettelijke basis voor het heffen van het vermakelijkhedenrecht is gelegen in art. 229 lid 1 onderdeel c Gemeentewet. Gemeenten kunnen rechten heffen voor het geven van vermakelijkheden waarbij gebruik wordt gemaakt van door of met medewerking van het gemeentebestuur tot stand gebrachte of in stand gehouden voorzieningen of waarbij een bijzondere voorziening in de vorm van toezicht of anderszins van de zijde van het gemeentebestuur getroffen wordt. Voor de heffing van de vermakelijkhedenrechten moet derhalve sprake zijn van:

• het aanbieden van vermakelijkheden, waarbij:
• gebruik wordt gemaakt van de in art. 229 lid 1 onderdeel c Gemeentewet omschreven voorzieningen of bijzondere voorzieningen.

Slechts indien een evenement een vermakelijkheid is, kan sprake zijn van het ter zake heffen van vermakelijkhedenrechten. De wet bevat geen definitie van het begrip vermakelijkheid. Het begrip vermakelijkheid kan worden omschreven als: als iets waarbij wordt beoogd of mede wordt beoogd het publiek amusement, verstrooiing, ontspanning of vermaak te verschaffen of waarbij het publiek amusement, verstrooiing, ontspanning of vermaak zoekt, ondergaat, vindt, pleegt te vinden of kan vinden, één en ander in of daartoe bestemde of geschikte voor ieder in wezen toegankelijke inrichtingen terreinen, wateren en dergelijke.[41]

De wet stelt geen voorwaarden met betrekking tot de omvang van de gegeven vermakelijkheid. In de eerste plaats moet worden gedacht aan vermakelijkheden van enige omvang. De voorbeelden uit de jurisprudentie (Efteling, TT-races, Muiderslot) bevestigen dit, maar dit sluit niet uit dat ook voor andere, minder belangrijke evenementen, heffing van vermakelijkhedenrechten mogelijk is.[42] Wat niet onder het begrip vermakelijkheid valt, zijn activiteiten die uitsluitend wetenschappelijk, godsdienstig of educatief van aard zijn, zoals wetenschappelijke lezingen, kerkdiensten en sporttrainingen. Ook bijeenkomsten in besloten kring zijn geen vermakelijkheid, omdat deze niet voor een ieder toegankelijk zijn.

Uit de wettekst blijkt dat de gemeente zelf bemoeienis moet hebben met de voorzieningen, eventueel in de vorm van het verlenen van medewerking. Daarbij is volgens de wettekst van

art. 229 lid 1 onderdeel c Gemeentewet onderscheid tussen voorzieningen en bijzondere voorzieningen. De bijzondere voorzieningen zijn van meer incidentele aard (bijvoorbeeld toezicht bij grote evenementen), terwijl de eerstgenoemde voorzieningen van meer permanente aard zijn (bijvoorbeeld bewegwijzering en onderhoud van de wegen). Voorwaarde voor de heffing van de vermakelijkhedenrechten is dat bij het geven van een vermakelijkheid gebruik van de voorzieningen wordt gemaakt. Tevens moet de gemeente uitgaven doen ter zake van de voorzieningen. Als belastingplichtige voor de vermakelijkhedenrechten moet worden aangemerkt degene die vermakelijkheden aanbiedt. Het zal doorgaans de ondernemer zijn die gelegenheid verschaft tot het bezoeken van een vermakelijkheid. Gemeenten zijn vrij als het gaat om het opnemen van heffingsmaatstaven in de belastingverordening. Mogelijke maatstaven zijn het entreegeld, het aantal stoelen of de oppervlakte van de ruimte waarin de vermakelijkheden worden gegeven.

Met de vermakelijkhedenrechten kunnen kosten worden verhaald van voorzieningen die tot stand worden gebracht of in stand worden gehouden ten behoeve of vanwege de vermakelijkheid. Voorbeelden van zodanige voorzieningen zijn het aanleggen of verbreden van extra wegen, het maken van bewegwijzering, het extra onderhouden van wegen, het hebben van een VVV-kantoor of het inzetten van extra ambtenaren zoals toezichthouders en verkeersregelaars. Vanaf 1 januari 1995 geldt niet langer dat de vermakelijkhedenrechten niet meer dan kostendekkend mag zijn, omdat art. 229b Gemeentewet niet van toepassing is voor de vermakelijkhedenrechten. Daarmee is het niet meer noodzakelijk dat de gemeente exact de kosten vaststelt die zij maakt voor de vermakelijkheden. Vereist is dat de gemeente aantoont dat zij (directe of indirecte) kosten maakt, maar een exacte toerekening van kosten aan een vermakelijkheid is niet langer nodig.

8. Afsluiting

In deze bijdrage heb ik de voor ondernemers relevante gemeentelijke heffingen besproken, met uitzondering van de OZB en de roerende ruimte belastingrn. Van het totale belastinginstrumentarium dat gemeenten ter beschikking staat, kan een aanzienlijk aantal belastingen ook van toepassing zijn op ondernemers. Naast een aantal algemene belastingen, waarvan de opbrengsten aan de algemene middelen ten goede komen, zijn er ook belastingen die als bestemmingsheffing gekwalificeerd kunnen worden. Daarvan zijn de opbrengsten bestemd voor specifieke taken of voorzieningen met een duidelijk algemeen belang. Zo worden de opbrengsten van de reclamebelasting en de BIZ in vrijwel alle gevallen ook daadwerkelijk gebruikt voor promotionele activiteiten, marketing of het organiseren van evenementen. Daarvan zullen ook ondernemers profiteren. Ten slotte zijn er nog de gemeentelijke rechten, die geheven worden voor het verlenen van een specifieke dienst of die een individueel voordeel opleveren.

Ondanks het feit dat er dus een behoorlijk aantal gemeentelijke heffingen bestaan, is de totale opbrengst van de gemeentelijke heffingen in Nederland klein ten opzichte van de overige belastingen. Nederland had in 2010 met 7,5% van de totale inkomsten het laagste aandeel decentrale belastingen van de OESO-landen, die gemiddeld op 37% zaten (gebruiksheffingen niet meegeteld).[43] Mede daarom is al geruime tijd een discussie gaande of het gemeentelijke belastinggebied niet uitgebreid dient te worden. In 2015 zijn een aantal studies gepubliceerd, o.a. door de Raad voor de financiële verhoudingen^[44] en - in opdracht van de VNG - de commissie Financiële ruimte voor gemeenten over de inrichting en vormgeving van het (toekomstige) gemeentelijke belastinggebied.^[45] In deze studies wordt, vanuit verschillende invalshoeken, gepleit voor een verschuiving van € 4 miljard van rijksbelastingen (loon- en inkomstenbelasting) naar gemeentebelastingen. In de Kamerbrief van 24 juni 2016 over de hervorming van het gemeentelijke belastinggebied heeft de toenmalige Minister van Binnenlandse zaken en Koninkrijksrelaties in dat kader een aantal opties besproken. In deze brief is echter ook aangegeven dat een aantal ‘kleinere’ heffingen (zoals de reclamebelasting, de forensenbelasting en de hondenbelasting) afgeschaft kunnen worden en een aantal andere belastingen wellicht kunnen opgaan in nieuw te vormen heffingen.[46] Ondanks dat het kabinet een flink aantal belastinghervormingen gaat doorvoeren, is over een eventuele uitbreiding van het gemeentelijke belastinggebied niets opgemerkt in het huidige regeerakkoord. Op korte termijn zal er dus waarschijnlijk niets (of niet veel) gaan veranderen. Wat mij betreft een gemiste kans.

[1] Mr. R.M.M. Duits is vennoot en adviseur bij Van den Bosch & Partners, belastingadviseurs voor overheden.

[2] Naast de OZB zullen ook de roerende bedrijfsruimtebelastingen, die geheven kunnen worden ex art. 221 Gemeentewet, in deze bijdrage buiten beschouwing blijven.

[3] Wet van 19 november 2014, Stb. 2014, 506.

[4] HR 6 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3222.

[5] HR 11 december 2015, nr. 14/03653, ECLI:NL:HR:2015:3492.

[6] HR maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:AX2154 en de verwijzingsprocedure Hof Amsterdam 6 maart 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BH6990.

[7] Hof Amsterdam 22 juni 2005, ECLI:NL:GHAMS:2005:AU0787.

[8] HR 2 november 1977, BNB 1977/272.

[9] HR 4 maart 1992, Belastingblad 1992, blz. 393, BNB 1992/166.

[10] HR 11 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR4564, BNB 2012/18.

[11] Rb Zeeland-West-Brabant 23 februari 2017, ECLI:NL:RBZWB:2017:1432.

[12] Art. 224 lid 2 Gemeentewet.

[13] HR 7 juni 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD3600, BNB 2002/278.

[14] HR 25 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS7919.

[15] HR 17 juni 1981, BNB 1981/243, HR 21 juli 1987, BNB 1987/272 en HR 3 oktober 2003, Belastingblad 2003, blz. 1238.

[16] HR 17 september 1999, Belastingblad 1999, blz. 780, BNB 1999/407c.

[17] HR 6 november 1996, Belastingblad 1997, blz. 4, BNB 1997/9.

[18] Een nadere beschouwing over het vermakelijkhedenrecht is opgenomen paragraaf 2.6.4..

[19] HR 13 januari 1988, BNB 1988/106, Belastingblad 1988, p. 132 en HR 30 maart 1983, BNB 1983/191 Belastingblad 1983, p. 289.

[20] De wijziging van de Gemeentewet is het gevolg van de inwerkingtreding van de Wet verankering en bekostiging van gemeentelijke watertaken, Stb. 2007, 207.

[21] Voor rioolheffing geldt aldus dezelfde opbrengstnorm als voor de rechten. Zie verder paragraaf 7.4. van deze beschouwing.

[22] Zie Kamerstukken II 2005/06, 30578, 3, p. 21-22.

[23] HR 21 maart 1999, Belastingblad 1999, blz. 335 en HR 21 juni 2000, Belastingblad 2000, blz. 732.

[24] Zie noot 21.

[25] Hof Arnhem-Leeuwarden 11 februari 2014, ECLI:NL:GHARL:2014:917 en Hof Arnhem-Leeuwarden 17 februari 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:1162.

[26] Kamerstukken II 2005/06, 30578, nr. 3, p. 34.

[27] Hof Arnhem 12 juni 2001, Belastingblad 2001, blz. 1152.

[28] Hof Arnhem 12 mei 1999, Belastingblad 1999, blz. 741.

[29] Hoge Raad 27 april 1983, Belastingblad 1983, blz. 400 (Beverwijk).

[30] Hoge Raad 17 februari 1932, WvhR nr. 12414, Hof Den Haag 25 oktober 1973, BNB 1974/214.

[31] Art. 20 onderdeel d van boek 5 Burgerlijk Wetboek.

[32] Hof Den Haag 20 september 2001, Belastingblad 2002, blz. 359.

[33] Zie bijvoorbeeld HR 13 augustus 2004 ECLI:NL:HR:2004:AF7810.

[34] Wet van 22 maart 2017 tot wijziging van de Gemeentewet, de Provinciewet en de Waterschapswet in verband met het beperken van de heffingsbevoegdheid van precariobelasting voor enige openbare werken van algemeen nut, Stb 2017, 157.

[35] Vakstudie Lokale belastingen, WOZ en milieuheffingen, commentaar op artikel 229, aantekening 12.2.1..

[36] Zie o.a. HR 14 oktober 1992, Belastingblad 1993, blz. 165 en 185, BNB 1993/24, HR 13 april 1994 Belastingblad 1994, blz. 431, BNB 1994/205 en HR 13 augustus 2004, Belastingblad 2004, blz. 957, BNB 2004/369. Meer recent HR 9 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ4105, BNB 2011/257 en HR 8 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX0945, BNB 2013/87.

[37] Reinigingsrechten kunnen geheven worden voor het inzamelen en verwerken van bedrijfsafval.

[38] Stb. 1989, 302. (Wet limitering OGB, leges en rechten).

[39] Zie o.a. Kamerstukken II 1987/88, 20565, 3, p. 11-12, Kamerstukken II 1988/89, 20565, 8, p. 10 en Kamerstukken I, 1988/89, 20565, 140a, p. 3-5.

[40] HR 4 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AQ7390, Belastingblad 2005, blz. 397 en HR 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1943, BNB 2009/276.

[41] Vakstudie Lokale belastingen, WOZ en milieuheffingen, commentaar op artikel 229, aantekening 12.4.3..

[42] Zie bijvoorbeeld HR 13 januari 1988, Belastingblad 1988, blz. 128, V-N 1988, blz. 541 en HR 28 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU5159.

[43] Institutional and Financial Relations across Levels of Government, OECD Fiscal Ferderalism Studies (2012).

[44] Discussiestuk Rfv ‘Wel Zwitsers, geen geld’, mei 2015.

[45] Advies van de commissie Financiële Ruimte voor gemeenten ‘Bepalen betekent betalen’, juni 2015.

[46] https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2016/06/24/kamerbrief-over-hervorming-gemeentelijk-belastinggebied.

Die Website OvulationCalculators hilft Frauen herauszufinden, ob sie schwanger sind oder nicht, indem sie einfach ein paar grundlegende Fragen zu den üblichen Symptomen einer Schwangerschaft stellen.