De forensenbelasting Gulpen-Wittem en het evenredigheidsbeginsel

Onlangs wees de Hoge Raad arrest over de forensenbelasting Gulpen-Wittem. Dit arrest is er weer één waarin het recht inzake exceptieve toetsing van belastingverordeningen verder wordt ontwikkeld. Het gaat daarbij vooral om toetsing aan het zorgvuldigheids-, motiverings- en evenredigheidsbeginsel. Die ontwikkeling verloopt langzaam. In de praktijk is nog veel onduidelijk over wat van gemeenten (en ook waterschappen en provincies) in het kader van een belangenafweging bij het maken van belastingverordeningen (inclusief hoogte van tarieven) precies wordt verwacht. In deze column doe ik wat observaties.

Exit onredelijke en willekeurige belastingheffing
Opmerkelijk is ten eerste dat de HR afscheid lijkt te nemen van het verbod van ‘onredelijke en willekeurige belastingheffing’ als toetsingsnorm bij belastingverordeningen. Dat criterium heeft de HR in 1960 ingevoerd en het is daarna veelvuldig in rechtspraak aan de orde geweest. In het arrest Gulpen-Wittem overweegt de HR echter dat bepalingen van verordeningen door de rechter alleen kunnen worden getoetst aan bepaalde rechtsregels en daaronder valt niet onredelijke en willekeurige belastingheffing.

Het verbod van onredelijke en willekeurige belastingheffing fungeerde sinds zijn ontstaan in 1960 lange tijd als een soort verzamelnorm waarin meerdere algemene rechtsbeginselen besloten lagen. In de loop der tijd, met name zo rond de eeuwwisseling, zijn daar beginselen uit losgeweekt die een deel van de toetsing hebben overgenomen, met name het gelijkheidsbeginsel. Wat resteerde, leek op een zeer terughoudende redelijkheids- of billijkheidstoetsing, die nog het meeste weg had van toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van art. 3:4 lid 2 Awb. De HR heeft die parallel ook zelf een keer getrokken. Een aparte norm in belastingzaken in de vorm van onredelijke en willekeurige belastingheffing naast het evenredigheidsbeginsel uit de Awb is qua rechtseenheid niet aantrekkelijk. Dit afscheid is mijns inziens dan ook begrijpelijk. Het evenredigheidsbeginsel heeft thans het verbod van onredelijke en willekeurige heffing kennelijk helemaal overbodig gemaakt.

Qua toetsingsintensiteit lijkt er weinig verschil te zitten tussen onredelijke en willekeurige belastingheffing en het evenredigheidsbeginsel van art. 3:4 lid 2 Awb: de rechter dient terughoudend te toetsen. In zoverre zal het afscheid waarschijnlijk niets veranderen.

Wat leert dit arrest de lokale belastingheffer nog meer? Ik bespreek een aantal aspecten.

Tweede observatie
Toetsing aan het evenredigheidsbeginsel is niet alleen aan de orde in situaties waarin een enkele belastingplichtige of groep van belastingplichtigen vanwege hun specifieke situatie onevenredig wordt getroffen. Dat was bijvoorbeeld wel het geval in de zaak van de ijscoventer uit Epe, en ook in een aantal uitspraken van de Afdeling. In Gulpen-Wittem gaat het immers om een lastenverzwaring voor alle belastingplichtigen voor de forensenbelasting. Dit is ook niet verwonderlijk, maar wel goed om even op te merken.

Derde observatie
Ten derde maakt de HR duidelijk dat een beroep op het evenredigheidsbeginsel niet slaagt als de negatieve gevolgen van de lastenverzwaring zo beperkt zijn dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met die lastenverzwaring te dienen doelen. Zo’n benadering kan wat mij betreft nog niet met zekerheid worden afgeleid uit een eerder arrest over de parkeerbelasting. In die zaak was een dagtarief van € 30 volgens de HR niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Echter niet (alleen) omdat het bedrag in absolute of zelfs in relatieve zin laag was, maar omdat dit bedrag in verhouding tot de bij de parkeerregulering af te wegen belangen niet onredelijk uitpakte. Het kwam dus bij de beoordeling van dit dagtarief toch op rechterlijke toetsing van een belangenafweging aan, terwijl dat bij ‘zo beperkte negatieve gevolgen’ niet aan de orde is.

Vierde observatie
Ten vierde valt me op dat strijd met het zorgvuldigheids- en motiveringsbeginsel snel fataal lijkt te zijn. In eerdere rechtspraak werd nog overwogen dat de rechter bij een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding het betreffende voorschrift buiten toepassing kan laten. In Gulpen-Wittem overweegt de HR dat, als door onzorgvuldige voorbereiding of gebrekkige motivering (lees: onzorgvuldige belangenafweging) niet valt te beoordelen of er strijd is met het evenredigheidsbeginsel, het voorschrift buiten toepassing dient te worden gelaten (tenzij sprake is van ‘zo beperkte negatieve gevolgen’). De moeilijkheid zit hem mijns inziens in de vraag of en in hoeverre er bij een onzorgvuldige belangenafweging nog ruimte is voor toetsing aan het evenredigheidsbeginsel als uitkomst van die afweging. Zal een rechter die zorgvuldigheidsgebreken constateert, het daarna nog aandurven om de uitkomst (van het gewraakte voorschrift) toch te toetsen aan het evenredigheidsbeginsel, of zal die meteen concluderen dat er bij een schending van het zorgvuldigheids- en motiveringsbeginsel niet verder meer te toetsen valt? Ik vermoed dat het in de praktijk zal neerkomen op het laatste.

Vijfde observatie
Een vijfde observatie gaat over de belangenafweging zelf. Dat belangen ook bij het vormgeven van belastingregels moeten worden afgewogen, is inmiddels wel duidelijk, maar ook meteen de moeilijkheid. In het ‘algemene’ bestuursrecht hebben voorschriften uiteenlopende doelen, en die voorschriften worden gegeven om vaak tegengestelde (maatschappelijke) belangen te ordenen. Het primaire doel van belastingheffing is daarentegen voor de (lokale) overheid om opbrengsten te genereren. De tariefsverhoging in Gulpen-Wittem had kennelijk een ander (hoofd)doel, namelijk regulering van de plaatselijke woningmarkt. De A-G meende dat daarmee sprake is van misbruik van bevoegdheid, maar de HR laat de tariefsverhoging stranden op iets anders. De gemeente had de tariefsverhoging namelijk doorgevoerd zonder eerst te onderzoeken of die verhoging het gewenste effect op de woningmarkt had. In die zin was dus onvoldoende rekening gehouden met de belangen van de forensen, en dat werd de gemeente fataal. Overigens, de vraag of het (volledig) instrumentele gebruik van de forensenbelasting toegestaan is, wordt hier dus niet door de HR beantwoord.

Maar wat als de gemeente met de tariefsverhoging nou niet regulering van de plaatselijke woningmarkt op het oog zou hebben gehad, maar ‘gewoonweg’ opbrengstverhoging en dat doel ook als zodanig benoemt in de begroting of bij de vaststelling van de verordening? Dat is doorgaans ook het geval bij verhogingen van OZB-tarieven. De begroting moet sluitend zijn en de OZB-tarieven zijn dan vaak de knoppen waaraan kan worden gedraaid. Bij geringe procentuele verhoging zal het gaan om ‘zo beperkte negatieve gevolgen’ voor de belastingplichtigen, dat er geen strijd met het evenredigheidsbeginsel dreigt. Maar waar ligt de grens? Bij een verhoging van 4%, 10%, 25%, 50% of zelfs meer? En hoe moet zo’n belangenafweging er dan uitzien? Het belang van de gemeente is verhoging van de opbrengst en het gevolg voor de belastingplichtigen is dat ze (veel) meer belasting moeten gaan betalen. Die belangen zou de gemeente tegen elkaar kunnen afwegen, maar wat voegt dat in feite toe? Beide belangen of gevolgen van de tariefsverhoging zijn namelijk zo evident, dat het ontbreken van een expliciete afweging van deze belangen, of een expliciete benoeming van deze gevolgen mijns inziens niet tot een zorgvuldigheids- of motiveringsgebrek zou moeten leiden.

Of moet er toch méér aan belangenafweging worden gedaan? Het ligt voor de hand dat hoe groter of ingrijpender de lastenverzwaring is, hoe intensiever de rechter de belangenafweging zal toetsen (vergelijk de annotatie van @AnnekeMonsma in Belastingblad 2024/345). Een belanghebbende kan heel makkelijk stellen dat zijn belangen niet zijn meegewogen. Maar wat zijn dan de “gerechtvaardigde” belangen die moeten worden meegewogen bij een algemene, maar substantiële tariefsverhoging? Dit speelt in de praktijk, maar in de rechtspraak is dit nog niet aan de orde geweest en die biedt dan ook geen houvast.

Het is inmiddels vier jaar geleden dat de nieuwe weg is ingeslagen bij exceptieve toetsing van belastingverordeningen. De invulling van het nieuwe kader in de rechtspraak gaat nu eenmaal langzaam, en het zal denk ik nog geruime tijd duren voordat dit werkbare handvatten voor de praktijk heeft opgeleverd. Het devies blijft hoe dan ook: neem als lokale belastingheffer de belangenafweging serieus.