11 mei 2020Fiscaal advies

‘Niet van elke redelijke grond ontbloot’

Arnaud Bruijns

Fiscaal adviseur lokale belastingen

De wetgever in lokale belastingen maakt in belastingverordeningen regelmatig onderscheid tussen bepaalde groepen van belastingplichtigen of tussen bepaalde situaties. Dat kan bijvoorbeeld zijn een lager tarief of een vrijstelling. Zeker in corona-tijden kan er bij het lokaal bestuur de behoefte bestaan om bepaalde groepen tegemoet te komen op het gebied van belastingen. Maar hoe groot is de vrijheid daarbij precies? Veel aspecten zijn daarbij te belichten, maar in deze column sta ik kort stil bij één daarvan. Binnen de toets aan het gelijkheidsbeginsel komt men in de jurisprudentie wel eens tegen dat een gemaakt onderscheid niet van elke redelijke grond ontbloot is.

De wetgever in lokale belastingzaken (voor het gemak zal ik alleen spreken over gemeenten) heeft een ruime vrijheid om naar eigen inzicht de opzet van een heffing vorm te geven. Die vrije ruimte is door de wetgever aan de gemeenteraad toegekend. Ze komt onder meer tot uitdrukking in de omstandigheid dat het gemeenten vrij staat die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing. Die vrije ruimte wordt ook wel ‘nieuwe vrijheid’ genoemd. ‘Nieuw’ in de zin dat de wetgever op dit punt een verruiming heeft beoogd ten opzichte van de situatie van vóór 1995.

Deze vrije ruimte is niet onbeperkt. Uiteraard dient de gemeenteraad binnen de grenzen van de wet als hogere regelgeving te blijven. Ook mag de opzet van de heffing niet leiden tot onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever bij het toekennen van de betreffende heffingsbevoegdheid niet op het oog kan hebben gehad. Verder dient de gemeenteraad rekening te houden met algemene rechtsbeginselen. Daarbij is in de praktijk een grote rol weggelegd voor het gelijkheidsbeginsel. Op dat gelijkheidsbeginsel ga ik verder in.

Het gelijkheidsbeginsel beoogt bescherming te bieden aan belanghebbenden tegen een onrechtmatige ongelijke behandeling door het bestuursorgaan. Het houdt kort gezegd in dat gelijke gevallen gelijk dienen te worden behandeld, en dat ongelijke gevallen ongelijk dienen te worden behandeld naar de mate van hun ongelijkheid.

De Hoge Raad laat op belastinggebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel. Die ruimte laat hij de wetgever zowel bij (i) het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel als gelijk moeten worden beschouwd, als bij (ii) het beantwoorden van de vraag of sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het gemaakte onderscheid. Deze beoordelingsvrijheid is met name in belastingzaken zeer ruim, omdat daarin het gewraakte onderscheid vaak technocratisch van aard is, en niet gebaseerd op een verdacht criterium zoals ras, sekse, geloof of afkomst. Daarbij wordt door de belastingrechter regelmatig uitgesproken dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel (evident) van redelijke grond ontbloot is.

Het criterium ‘niet van elke redelijke grond ontbloot’ duidt op een marginale of terughoudende toetsing door de rechter van het door de wetgever gemaakte onderscheid. Deze marginale toetsing houdt ook verband met de scheiding der machten. De wetgevende macht moet een zekere ruimte hebben om regels te stellen. De rechter moet bij de beoordeling van die regels waken dat hij niet op de stoel van de wetgever plaatsneemt. Hij mag niet zijn eigen oordeel over wat redelijk of billijk is in de plaats van het oordeel van de wetgever stellen. Zou de rechter de wetgever telkens terugfluiten, dan zou de balans tussen beide machten kunnen zoekraken. Toegepast op de gemeentelijke situatie is dat niet wezenlijk anders. Ook daar hebben we een (lokale) wetgever die een zekere vrije ruimte heeft om bepaalde keuzes te maken.

De vraag is dan of die lokale wetgever dezelfde vrije ruimte heeft als de wetgever op rijksniveau. Geldt nu voor de gemeenteraad ook dat in een belastingverordening een onderscheid mag worden gemaakt, mits dat onderscheid maar niet van elke redelijke grond is ontbloot? Dat lijkt inderdaad zo te zijn. Zie de uitspraak over de hondenbelasting van de gemeente Sittard-Geleen (ECLI:NL:HR:2013:917). Daarin overweegt de Hoge Raad dat met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel ook aan de gemeentelijke wetgever op belastinggebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. En meer indirect overweegt hij dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond is ontbloot.

Ook andere uitspraken van de Hoge Raad over de opzet van belastingverordeningen duiden telkens op een ruime vrijheid voor gemeenteraden. Zie bijvoorbeeld de uitspraak over de ‘zaagtand’ bij de legesheffing voor omgevingsvergunningen in de gemeente Rotterdam, die niet in strijd was met de wet of enig algemeen rechtsbeginsel (ECLI:NL:HR:2017:1174). Zie ook de uitspraak over de rioolheffing van de gemeente Steenwijkerland. De verordening mocht met een zekere ruwheid worden opgezet, waarbij de gemeenteraad binnen haar vrijheid bleef, en ook geen inbreuk maakte op het discriminatieverbod (ECLI:NL:HR:2016:2495).

Nu het criterium ‘niet van elke redelijke grond ontbloot’ ook in lokale belastingzaken lijkt te gelden, is de vraag hoe ver daarbij de vrijheid van de gemeenteraad precies gaat. Wanneer is een gemaakt onderscheid nog wel redelijk, en wanneer niet meer? Dient een door de gemeente aangevoerde reden telkens te worden geaccepteerd, tenzij deze evident onredelijk is? Wat te denken van een vrijstelling in de leges voor aanvragen voor duurzame projecten? Of van een lager tarief bij de rioolheffing voor kerken en soortgelijke objecten? In cursussen belastingverordeningen geef ik altijd het voorbeeld van het lagere tarief voor gemeubileerde woningen in de forensenbelasting als die een blauw dak hebben. Het lijkt op het eerste gezicht een enigszins absurd voorbeeld, maar het dwingt cursisten wel om zichzelf af te vragen wat nu precies het kader is aan de hand waarvan zo’n vrijstelling beoordeeld kan worden.

Men is geneigd om snel te zeggen dat bij woningen met en zonder blauw dak sprake is van gelijke gevallen en er geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het lagere tarief bestaat. Niet elk feitelijk verschil wat je kunt bedenken is immers relevant en toelaatbaar voor het maken van onderscheid. Vanuit de bevoegdheid tot het heffen van forensenbelasting is zo’n onderscheid niet goed te verdedigen. Het primaire doel van elke (lokale) belasting is uiteindelijk het genereren van inkomsten voor de overheid, en niet het ordenen van (bepaalde) belangen in de maatschappij.

Maar wat als naar de doelstelling van het gemaakte onderscheid wordt gekeken? Stel dat het onderscheid voortvloeit uit een door de gemeente vastgesteld welstandsbeleid waarmee men het gebruik van blauwe daken wil promoten. Het is niet aan de (belasting)rechter om wat te vinden van dergelijk beleid op zich. In wezen wil de gemeente in dit voorbeeld dan een beleidsdoelstelling realiseren (mede) op basis van de inzet van een belastinginstrument. Dat noemt men instrumenteel gebruik van de belastingwet, en komt op rijksniveau regelmatig voor. Bij instrumenteel gebruik gaat het bijvoorbeeld niet om een onderscheid dat op doelmatigheid is gebaseerd, en ook niet om een onderscheid dat min of meer ‘eigen’ aan de heffing zelf is.

De vraag is dan of en in hoeverre de lokale overheid instrumenteel gebruik mag maken van haar belastingbevoegdheden. De wetsgeschiedenis lijkt wel enige ruimte te bieden voor een dergelijk instrumenteel gebruik. Het staat gemeenten volgens de wetgever namelijk vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid. Daarnaast worden in de wetsgeschiedenis voorbeelden genoemd van instrumenteel gebruik. Zo kunnen milieuoverwegingen een rol spelen. Verder gaf de wetgever het voorbeeld van een tariefvoordeel voor schepen die een historische binding hebben met de gemeente, of schepen die op grond van concurrentie overwegingen aan de gemeente gebonden moeten worden.

Als instrumenteel gebruik toelaatbaar is, dan zou de gemeente een onderscheid mogen maken naar de kleur van het dak. Dus (een bepaald) instrumenteel gebruik als redelijke grond. Dat onderscheid is dan niet van redelijke grond ontbloot, want die redelijke grond is dan het welstandsbeleid, zo kun je redeneren. Maar vooralsnog ontbreekt richtinggevende jurisprudentie van met name de hoogste belastingrechter op dit punt. De ruimte voor instrumenteel gebruik door de lokale overheid blijft dan nog lastig inschatten. En let wel dat naast het gelijkheidsbeginsel er nog andere rechtsregels of beginselen zijn waaraan een onderscheid kan worden getoetst. Denk aan met name het verbod van misbruik van bevoegdheid, en het draagkrachtverbod.

Bovendien, als een gemaakt onderscheid toelaatbaar wordt geacht, is dat nog geen garantie dat er zich geen afbakeningsproblemen bij het gemaakte onderscheid meer kunnen voordoen. Waar trekt men precies de grens tussen degenen die profiteren van een lagere of geen heffing, en die dat niet doen?

Uiteindelijk zal de rechter, op basis van de door de gemeente gegeven motivering voor het gemaakte onderscheid, van geval tot geval bepalen wat nog wel en wat niet als ‘redelijke grond’ kan worden beschouwd. En op die manier de vrijheid van de lokale belastingwetgever nader duiden.

 

Arnaud Bruijns

Fiscaal adviseur lokale belastingen

Resultaatgerichte adviseur en procestijger. All-round in de lokale belastingen, met name rechtenheffing en toetsing van belastingverordeningen, en het voeren van procedures van rechtbank tot en met Hoge Raad. Extra affiniteit voor formele en processuele zaken.

Deze website maakt gebruik van cookies

De noodzakelijke cookies zijn nodig voor het functioneren van de website. De statistiek-cookies verzamelen geen persoonsgegevens en helpen ons de site te verbeteren. Overige cookies zorgen voor een optimaal werkende website inclusief embedded content. Bekijk het cookiebeleid.